對“以審計結(jié)果作為工程竣工結(jié)算依據(jù)”問題的商榷

最近一些省市相繼出臺審計條例等地方法規(guī),，規(guī)定“涉及政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項目,，按照國家和本市規(guī)定應(yīng)當經(jīng)審計機關(guān)審計的，建設(shè)單位或者代建單位應(yīng)當在招標文件以及與施工單位簽訂的合同中明確以審計結(jié)果作為工程竣工結(jié)算的依據(jù)”,。筆者對此持有不同意見,，主要理由如下：
     理由一：審計機關(guān)既當裁判員,，又當運動員，弱化了審計權(quán)威和監(jiān)督職能
     審計機關(guān)是國家的行政機關(guān),，依據(jù)《審計法》的規(guī)定,，職能主要體現(xiàn)在監(jiān)督、檢查,，必要時對事關(guān)國計民生項目進行審計,。審計機關(guān)依照法律規(guī)定獨立行使審計監(jiān)督權(quán)，審計法第二十一條,、第二十二條,、第二十三條、第二十六條等均作出了明確規(guī)定：審計機關(guān)對國家建設(shè)項目總預(yù)算或者概算的執(zhí)行情況,、年度預(yù)算的執(zhí)行情況和年度決算,，單項工程建設(shè)、項目竣工決算,，依法進行審計監(jiān)督,；對前款規(guī)定的建設(shè)項目進行審計時，可以對直接有關(guān)的設(shè)汁,、施工,、供貨等單位取得建設(shè)項目資金的真實性、合法性進行調(diào)查,。審計機關(guān)對與國計民生有重大關(guān)系的國有企業(yè),、接受財政補貼較多或者虧損數(shù)額較大的國有企業(yè),，以及國務(wù)院和本級地方人民政府指定的其他國有企業(yè)，應(yīng)當有計劃地定期進行審計,。除本法規(guī)定的審計事項外,，審計機關(guān)對其他法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當由審計機關(guān)進行審計的事項,，依照本法和有關(guān)法律,、行政法規(guī)的規(guī)定進行審計監(jiān)督。
     從審計法的立法原義進行解讀,，審計定義為：由獨立的機構(gòu)和人員檢查被審計單位的會計憑證,、會計帳本、會計報表以及其他與財政收支,、財務(wù)收支有關(guān)資料和資產(chǎn),，監(jiān)督財政收支、財務(wù)收支是否真實,、合法和有效的行為,。審計的目的是加強對國有資金或以國有資金為主的建設(shè)項目進行有效的控制，減少投資者濫用職權(quán)截留資金,，轉(zhuǎn)移資金于小金庫,，造成建設(shè)資金流失,，實施違法違規(guī)行為,。審計機關(guān)可以對某亇項目工程造價編制是否合理、合規(guī)實施動態(tài)監(jiān)管,，為防止國有資產(chǎn)流失,，有權(quán)實施亇案審計，制作審計決定書等,。審計機會的法定監(jiān)督權(quán)真正得以體現(xiàn),。
     從該法律條款來看，對政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項目,，依法進行審計監(jiān)督,；同時又授權(quán)審計機關(guān)可以對直接有關(guān)的設(shè)汁、施工,、供貨等單位取得建設(shè)項目資金的真實性,、合法性進行調(diào)查。注意該法條用的是“可以”,，并不是“應(yīng)當”,，更不是“必須”。調(diào)查所指對象是亇案,，是特定的主體,。這里指的調(diào)查不等于認可審計機關(guān)對所有政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項目均實施具體的審計業(yè)務(wù)。因此，審計機關(guān)明確以審計結(jié)果作為工程竣工結(jié)算的依據(jù)缺乏審計法依據(jù),，有行政權(quán)力擴張之嫌,。審計機關(guān)完全沒有必要去做民商事契約自由的“運動員”，將自己置身于雙方矛盾體之中,，代行使工程造價咨詢機構(gòu)的社會中介職能,。由于審計機關(guān)“越位”缺乏了中立性，再加之行政權(quán)力運用得不到有效監(jiān)督,，勢必會弱化審計權(quán)威和審計監(jiān)督職能,。其實質(zhì)就是用行政行為去干涉民事行為，是在浪費有限的公權(quán)力資源,，使監(jiān)督者處于各方矛盾主體的漩渦,。
     《建設(shè)工程施工合同》是特殊的承攬合同，應(yīng)當受《合同法》調(diào)整,。雙方當事人要不要明確以審計結(jié)果作為工程竣工結(jié)算是民商事契約自由的表現(xiàn),，毋需政府引導，用行政行為去干涉民事行為,。這種公權(quán)介入私法在我國基夲建設(shè)市場將會引起波動,，其后果令人擔憂。
     理由二：社會中介組織的中立性受到削弱和影響
     即使政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項目,，也是在市場經(jīng)濟條件下,，建設(shè)方或代建方和施工方均依據(jù)《招標投標法》、《招標投標法實施條例》,、《工程量清單計價規(guī)范》,、《建設(shè)工程施工合同示范文夲》等法律、行政法規(guī)和部門規(guī)章或規(guī)范性文件簽訂《建設(shè)工程施工合同》,。建設(shè)工程竣工驗收后,，建設(shè)方或代建方對施工企業(yè)上報的決算原則上以招標投標文件和合同關(guān)于工程價款及調(diào)整的約定作出的。雙方有分歧可協(xié)商,，也可由一方或雙方委托第三方工程造價咨詢機構(gòu)審價,，充分發(fā)揮市場對資源配置的作用，有效地利用社會中介組織調(diào)節(jié)功能作用,。當事人對審價結(jié)果不服也可采用“司法補救”措施,，在民事訴訟中經(jīng)人民法院審理的工程造價糾紛案件經(jīng)雙方當事人同意可委托有資格的工程造價咨詢機構(gòu)重新進行司法審價，庭審中一方當事人對司法審價結(jié)論持有不同意見的,，可委托專家輔助人進行質(zhì)證,，從而確保司法審價的真實性、客觀性,、全面性,。在這個過程中,，讓中介組織在市場經(jīng)濟中得到培育和壯大，這也是構(gòu)建法制政府的需要,。
     但遺憾的是,，有關(guān)地方審計條例的生效，從某種意義上講審計機關(guān)從監(jiān)督者演變成具體的實施者,，“凡以政府投資或以政府投資為主的項目涉及工程價款的一律均由審計機關(guān)作出審計結(jié)果為依據(jù)”,，從那一刻起，審計行政機關(guān)直接介入具體的經(jīng)濟活動,，其直接后果是損害了工程造價咨詢,、評估等社會中介組織的中立性和公正性，讓其依附或聽命于審計機關(guān)的要求,，這與最近國務(wù)院常務(wù)會議研究加快發(fā)展服務(wù)業(yè)充分發(fā)揮社會中介組織的效用精神是相悖的,。

三、審計機關(guān)職能面臨新挑戰(zhàn)
    審計機關(guān)從事工程價款審價受量大,、面廣,、執(zhí)業(yè)資格、審價期限等限止,，能否保質(zhì),、保量、按期完成,，人們試目以待,。
    (1)審計與工程造價審核是兩個截然不同的專業(yè)學科
    竣工決算審計依據(jù)《審計法》和審計署發(fā)布《基本建設(shè)預(yù)決算審計工作要求》進行，基建審計內(nèi)容為 (l)竣工決算編制依據(jù),；(2)項目建設(shè)及概(預(yù))算執(zhí)行情況,；(3)建設(shè)成本,；(4)交付使用資產(chǎn)：(5)尾工工程,；(6)結(jié)余資金；(7)基建收人,；(8)投資包干結(jié)余,；(9)投資效益評價。主要根據(jù)我國的審計法和相關(guān)規(guī)定,，對建設(shè)項目竣工決算進行審計,，主要審概(預(yù))算在執(zhí)行中是否超支，超支原因,，有無隱匿資金,；隱或截留基建收人和投資包干結(jié)余、以及以投資包干結(jié)余名義分建設(shè)投資之類的違紀行為等等,。
    眾所周知,，工程造價審計主要是根據(jù)國家有關(guān)法規(guī)和政策,，依據(jù)國家建行政主管部門頒發(fā)的工程定額工料消耗標準、取費標準以及人工,、材料,、機械臺班價格參數(shù)、設(shè)計圖紙和工程實物量,，工程造價的確認和控制進行有效的監(jiān)督檢查,。在工程項目實施階段，以承包合同為基礎(chǔ),，在竣工驗收后結(jié)合施工變更,、工程簽證的情況，作出符合施工實際的竣工造價審查結(jié)果,，它是承發(fā)包雙方結(jié)算的依據(jù),，也是工程決算的基礎(chǔ)資料和依據(jù)。工程造價專業(yè)性很強,，依據(jù)《注冊造價工程師管理辦法》建設(shè)部令第150號之規(guī)定,，本辦法所稱注冊造價工程師，是指通過全國造價工程師執(zhí)業(yè)資格統(tǒng)一考試或者資格認定,、資格互認,，取得中華人民共和國造價工程師執(zhí)業(yè)資格(以下簡稱執(zhí)業(yè)資格)，并按照本辦法注冊,，取得中華人民共和國造價工程師注冊執(zhí)業(yè)證書(以下簡稱注冊證書)和執(zhí)業(yè)印章,，從事工程造價活動的專業(yè)人員。
    未取得注冊證書和執(zhí)業(yè)印章的人員,，不得以注冊造價工程師的名義從事工程造價活動,。
    目前國家正在實行注冊造價工程師制度，工程造價審核,，應(yīng)當以取得工程造價工程師資格的人員經(jīng)注冊后方能實施審核,。這是鑒于工程造價專業(yè)性強特點所決定的，工程造價中的工程結(jié)算審核,，以施工承包合同為基礎(chǔ).以承發(fā)包雙方發(fā)生的實物交易為依據(jù),，按照國家或地方施工工、料,、機消耗標準進行核算,，顯然以會計師、審計師資格為主的審計機關(guān)是難以勝任的,。
    依據(jù)審計法實施條例第十一條：審計人員實行審計專業(yè)技術(shù)資格制度,，具體按照國家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。對涉及工程造價審核除了自身具有造價工程師資格人員外也可以根據(jù)工作需要,，聘請具有與審計事項相關(guān)專業(yè)知識的人員參加審計工作,。
   (2)審計業(yè)務(wù)若委托社會中介組織費用由誰出
    首先：聘請相關(guān)專業(yè)知識的人員參加工程造價審核只是強化行政權(quán)利,，沒有絲毫推動改革突破意義，只是將合同雙方當事人或一方當事人委托變成行政權(quán)力機關(guān)的委托,，是簡單的同義反復(fù),。事實上，即使審計機關(guān)不參與審計結(jié)果,，建設(shè)單位或代建單位往往也會對施工單位提起工程結(jié)祘報告在自身沒有能力審定基礎(chǔ)上委托工程造價咨詢機構(gòu)進行審核,，誰也不敢輕易拍板，這在業(yè)內(nèi)己形成共識,。審計機關(guān)將其攬在麾下無非突出和強調(diào)審計機關(guān)的權(quán)威性外又能說明什么,。其次：審計機關(guān)要實現(xiàn)“以審計結(jié)論為結(jié)算依據(jù)”的目標，要依靠自身的力量完成是不可能的,，因為要受工程造價審核人員的資格,、審計期限等影響。面對量大,、面廣的審計需求,，審計機關(guān)勢必聘請相關(guān)專業(yè)知識人員來完成。也就是有償購買社會中介機構(gòu)服務(wù),。審計工作的費用由誰買單,，是審計機關(guān)、建設(shè)單位或代建單位還是施工單位承擔,，上海市審計條例沒有講清楚,。從道理上講誰聘請誰承擔，事實上這是一筆很大的開支,，如果由審計機關(guān)負擔,，那就要增加審計機關(guān)公共開支，財政機關(guān)增加撥款,，由政府出資購買服務(wù),。但人們擔心，審計工作的費用一旦由建設(shè)單位或代建單位買單,，就有可能將買單風險轉(zhuǎn)移到施工單位頭上,，這是施工單位要警惕的。
   　(3)各地審計條例缺乏審計期限規(guī)定
    審計部門能否按施工合同約定完成審計任務(wù),，是否會形成新的工程款拖欠？如對政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項目,，或雖不足50%但國有投資者實質(zhì)上擁有控股權(quán)工程建設(shè)項目均采取審計做法,，審計部門有這個能力完成嗎！僅以上海市2010年至2012年三年項目為例：2010年正式立項有84項,，計劃投資額達1024億,；2011年正式立項44項,，計劃投資1002億；2012年正式立項有95項,，計劃投資1037億,，三年累計立項223項，投資總額3063億,。這是一龐大的投資,、建設(shè)量，審計能按期完成嗎,？整個工程結(jié)算款從審核到支付在建設(shè)工程施工合同中均有時間期限規(guī)定,。合同專用條款中就合同價款與支付均有明確約定，這是雙方當事人“契約自由”原則和“意思自治”原則的體現(xiàn),。通常做法有約定按約定執(zhí)行,。沒有約定或約定不清的可按財政部和住建部的《建設(shè)工程價款結(jié)算暫行辦法》(財建[2004]369號)第十四條(三)項規(guī)定：500萬元以下從接到竣工結(jié)算書之日起20天內(nèi)核對完畢；500萬~2000萬元從接到竣工結(jié)算書之日起30天內(nèi)核對完畢,；2000萬~5000萬元從接到竣工結(jié)算書之日起45天內(nèi)核對完畢,；5000萬元以上接到竣工結(jié)算書之日起60天內(nèi)核對完畢。由于沒有審計期限的嚴格規(guī)定,，一旦因?qū)徲嫏C關(guān)原因拖延審計期限,，勢必導致再度拖延支付施工企業(yè)工程結(jié)算款，將會引起社會新的不穩(wěn)定因素,，這確實令人“糾結(jié)”,。 摘自《建筑時報》